Judicialis Rechtsprechung

15 K 928/99

Einkommensteuer 1993 - 1997

u.a. Teiwertabschreibungen auf eine Kapitalbeteiligung und auf Mietforderungen

Tatbestand:

Streitgegenstand sind Einkommensteueränderungsbescheide, die im Anschluss an eine Betriebsprüfung ergangen sind. Streitig sind insbesondere die Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Wertberichtigungen auf Forderungen und Beteiligungen.

Die Kläger sind Eheleute. Sie werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hat im Kalenderjahr 1992 das Grundstück ... in ... erworben. Das Grundstück ... ist mit einer Fabrikhalle nebst Büroteil bebaut. Vom Zeitpunkt des Erwerbs verpachtete der Kläger den weit überwiegenden Teil des Grundstücks an die X. GmbH und die Y. GmbH. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter dieser beiden Gesellschaften. Er erzielte aus der Verpachtung des Grundstücks, was zwischen den Beteiligten unstreitig geworden ist, im Rahmen einer sog. Betriebsaufspaltung Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Am 9. November 1998 ordnete das beklagte Finanzamt (FA) gegenüber dem Kläger eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1992 bis 1997 an. Nach Ergehen der Prüfungsanordnung erließ das FA am 18. November 1998 erstmalige Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1993 und 1994. Nach Beginn der Betriebsprüfung gaben die Kläger Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 (allerdings ohne Anlagen KSO) ab und reichten für die Veranlagungs-zeiträume 1993 und 1994 erstmalige Anlagen GSE sowie geänderte Anlagen V für das ... ein. Das FA erließ entsprechend den abgegebenen Steuererklärungen erstmalige Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997.

Im Rahmen der Betriebsprüfung traf der Betriebsprüfer u.a. folgende Feststellungen:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb:

Dem Kläger stünden gegen die X. GmbH Mietforderungen in folgender Höhe zu:

aus 1993 177.562 DM

aus 1995 293.250 DM

aus 1996 488.750 DM

Diese Forderungen seien vom Kläger im Folgejahr um jeweils 50 v.H. berichtigt worden. Die Wertberichtigungen in Höhe von 88.781 DM (im Jahr 1994), in Höhe von 146.625 DM (im Jahr 1996) und 244.375 DM (im Jahr 1997) - insgesamt also ein Betrag in Höhe von 479.781 DM - habe der Kläger mit der angespannten finanziellen Situation der Gesellschaft begründet.

Der Kläger sei allein am Stammkapital der X. GmbH beteiligt gewesen. Das Gründungs-kapital sei im Jahr 1993 um 250.000 DM, im Jahr 1995 um 700.000 DM und 1996 um weitere 1.300.000 DM auf insgesamt 2.300.000 DM erhöht worden. Wegen der angespannten finanziellen Situation der GmbH habe der Kläger die Beteiligung im Jahr 1993 um 300.000 DM und im Jahr 1995 um 700.000 DM berichtigt.

Diese Wertberichtigungen seien steuerlich nicht anzuerkennen. Die angespannte finanzielle Situation der X. GmbH sei für eine Wertberichtigung allein nicht ausreichend. Relativ junge Unternehmen wie die X. GmbH seien in den ersten Jahren nach ihrer Gründung häufig nur mit einer geringen Kapitaldecke ausgestattet. Daher komme es regelmäßig zu finanziellen Engpässen. Eine Einzelwertberichtigung von Forderungen oder ähnlichen Vermögensansprüchen gegen derartige Unternehmen sei aber nur dann gerechtfertigt, wenn sie bei objektiver Betrachtungsweise ernsthaft gefährdet oder zweifelhaft seien. Dieser Umstand sei gegeben, wenn z.B. beim Schuldner ein Konkurs- oder ein Vergleichsverfahren drohe oder wenn der Schuldner bereits anderen Verpflichtungen nicht habe nachkommen können. Solche Umstände seien aber bisher bei der X. GmbH nicht zu erkennen. Im Übrigen hätte der Steuerpflichtige, der alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH sei, deren Geschicke maßgeblich beeinflussen können. Er hätte daher geeignete Maßnahmen ergreifen können, die die Situation der GmbH positiv geändert hätten. Dieses sei auch durch die Kapitalerhöhungen in den Jahren 1995 und 1996 geschehen. Weitere Maßnahmen seien darüber hinaus denkbar, sobald sie erforderlich würden.

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 seien zu schätzen. Die Kläger hätten zur Höhe dieser Einkünfte keine Angaben gemacht und trotz Aufforderung keine Unterlagen vorgelegt, mit deren Hilfe sich die Höhe der Zinseinkünfte ergeben hätte. In den Vorjahren seien hohe Einnahmen erzielt worden, nämlich 1992 308.342 DM, 1993 279.430 DM und 1994 102.808 DM. Ausweislich der Bestätigungen der A vom 24. Januar 1997 habe das Depot B des Klägers am 31.12.1995 einen Bestand in Höhe von 1.611.296 DM und das Konto C des Klägers am 31.12.1996 einen Bestand in Höhe von 1.214.648 DM aufgewiesen. Darüberhinaus seien weitere erhebliche Vermögenswerte vorhanden gewesen. Daher seien für 1995 bis 1997 Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von jährlich 150.000 DM zu schätzen.

Das FA schloss die Betriebsprüfung ohne Schlussbesprechung ab. Wegen der weiteren Einzelheiten der Feststellungen des Betriebsprüfers wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 25. Mai 1999 Bezug genommen.

Das FA erließ entsprechend den Feststellungen des Betriebsprüfers am 21. Juni 1999 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1997.

Nach erfolglosem Vorverfahren erhoben die Kläger Klage. Soweit sie zunächst auch Klage wegen Umsatzsteuer und der Feststellung vortragsfähiger Gewerbeverluste Klage erhoben hatten, ist das Verfahren nach Klagerücknahme insoweit abgetrennt und eingestellt worden.

Zur Begründung ihrer Klage wegen Einkommensteuer 1993 bis 1997 tragen die Kläger folgendes vor:

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Kalenderjahre 1995 bis 1997 seien entsprechend den mit Schriftsatz vom 30. Juli 2002 eingereichten Anlagen KSO (Blatt 79, 81 und 82 der Gerichtsakte) anzusetzen. In dem Erörterungstermin des Berichterstatters hätten die Kläger die Verwendung ihres Sparguthabens anhand von Unterlagen nachgewiesen. So seien Einzahlungen in Höhe von jeweils 350.000 DM am 27. Mai 1994 und 1995 sowie in Höhe von 280.000 DM am 10. Oktober 1994 erfolgt. Der Kläger habe den größten Teil seines Vermögens in die X. GmbH eingebracht. An der Gesellschaft sei er mit einem Stammkapital in Höhe von 2.300.000 DM beteiligt. Außerdem bestehe eine Kapitalbeteiligung an der Y. GmbH in Höhe von 500.000 DM. Schließlich habe er der Gesellschaft Darlehen in Höhe von 533.734 DM zur Verfügung gestellt. Entgegen den Vermutungen des FA sei darüber hinaus kein Kapital vorhanden.

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen seien im Jahr 1995 um Schuldzinsen in Höhe 67.000 DM für das Darlehen D bei der A als Werbungskosten zu mindern. Dieses Darlehen sei zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aufgenommen worden. Zum Nachweis der Werbungskosten haben die Kläger am 28. Mai 2002 Buchführungsunterlagen, Überweisungsträger und Darlehensverträge, die der Kläger mit der X. GmbH geschlossen hat, vorgelegt. Wegen der Einzelheiten der Unterlagen wird auf Bl. 60 bis 68 der Gerichtsakte Bezug genommen.

Die Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der X. GmbH in Höhe von 300.000 DM im Jahr 1993 und in Höhe von 700.000 DM im Jahr 1995 seien gerechtfertigt. So habe die Gesellschaft per 31. Dezember 1994 einen Bilanzverlust in Höhe von 1.028.225 DM erwirtschaftet. Auch im folgenden Jahr sei wieder ein Verlust erzielt worden. Die Gesellschaft habe zum 31. Dezember 2000 einen Bilanzverlust in Höhe von insgesamt 1.501.604 DM ausgewiesen. Das vorläufige Ergebnis für 2001 sei ebenfalls in erheblichem Maße negativ. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) könne für abnutzbares Anlagevermögen der Teilwert angesetzt werden, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger sei als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Entscheidend sei, dass es sich um eine dauernde Wertminderung handele. An den jeweiligen Bilanzstichtagen seien entsprechende Umstände vorhanden gewesen, die eine Teilwertabschreibung gerechtfertigt hätten. Um den Bestand der Gesellschaft überhaupt zu sichern und einen Konkursantrag zu vermeiden, sei im Jahr 1996 eine weitere Kapitalerhöhung in Höhe von 1.300.000 DM vorgenommen worden.

Die Minderung der Mietforderungen sei ebenfalls gerechtfertigt. Die X. GmbH sei in den Jahren 1993, 1994 und 1996 nicht in der Lage gewesen, die Mieten wirtschaftlich aufzubringen. Die X. GmbH selbst habe die Verbindlichkeiten zwar erst im Kalenderjahr 1998 vorgenommen. Davon unabhängig sei aus der Sicht des Klägers aber bereits zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen zu erkennen gewesen, dass eine Zahlung der Mieten durch die X. GmbH nicht mehr habe erfolgen können. Entsprechend seien die Wertberichtigungen zum richtigen Zeitpunkt vorgenommen worden. Immerhin habe der Kläger auch gegenüber der Mieterin ausdrücklich einen Mietverzicht erklärt.

Die Gewinnänderungen lt. Außenprüfung würden u.a. auch Guthabenzinsen aus den an die Betriebsgesellschaften gegebenen Darlehen in Höhe von 110.060 DM im Jahr 1994 und 98.577 DM im Jahr 1995 enthalten. Da es sich hierbei steuerrechtlich und zivilrechtlich um Gesellschaftereinlagen gehandelt habe, sei eine Verzinsung nicht vorzunehmen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien für die entsprechenden Jahre um diese Hinzurechnungen zu korrigieren.

Das FA hat am 24. Oktober 2000 für 1995 einen nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid erteilt. Die Kläger haben am 27. November 2000 beantragt, den Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Am ... 2004 ist über das Vermögen der X. GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteueränderungsbescheide für 1993, 1994, 1996 und 1997 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 26. Oktober 1999 und den Einkommensteuerbescheid 1995 in der Fassung vom 24. Oktober 2000 dahingehend zu ändern, dass für 1995 bis 1997 die in der Anlage KSO erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen und weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 67.000 DM im Jahr 1995 angesetzt werden und dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Anpassung der Gewerbesteuerrückstellung dahingehend herabgesetzt werden, dass die Betriebsausgaben um Wertberichtigungen in Höhe von 88.781 DM (1994), 146.625 DM (1996) und 244.375 DM (1997) sowie in Höhe von 300.000 DM (1993) und 700.000 DM (1995) erhöht werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die für 1995 bis 1997 erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen könnten nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Den eingereichten Anlagen KSO lasse sich nicht entnehmen, wie sich die erklärten Einnahmen zusammensetzen würden. Die Kläger seien daher verpflichtet, die Anlagen mit Aufstellungen ergänzen, die für die jeweiligen Kalenderjahre das Kreditinstitut, die Kontonummer, die Einnahmenhöhe sowie die anrechenbaren Abzugsbeträge einzeln ausweisen würden. Im Übrigen würden die erklärten Einnahmen erheblich von den mit Klagebegründung vom 29. Juni 2000 angegebenen Werten abweichen. Insbesondere die für das A-Depotkonto angegebenen Einnahmen in Höhe von 85.000 DM für das Jahr 1995 würden gänzlich fehlen. Ausweislich der eingereichten Abrechnung der A habe das verwaltete Vermögen per 31. Dezember 1995 1.629.105 DM betragen. Die nunmehr erklärten Einnahmen in Höhe von 20.432 DM würden in keinem Verhältnis zu diesem Vermögen stehen.

Eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der X. GmbH komme in den Streitjahren nicht in Betracht. Die begehrte Teilwertabschreibung sei schon unter dem Gesichtspunkt von Anlaufverlusten in der Anlaufphase auszuschließen. Zu berücksichtigen sei auch, dass der Kläger als alleiniger Gesellschafter der GmbH in den Jahren seit der Gründung erhebliche Zuschüsse in Form von Darlehen geleistet habe. Dies spreche dafür, dass er die Chancen für eine grundlegende Änderung der Ertragsaussichten gesehen habe. Außerdem habe er als beherrschender Gesellschafter das Stammkapital erhöht.

Eine Wertberichtigung der Mietforderung beim Kläger in den Streitjahren 1994 bis 1997 komme nicht in Betracht. Ausweislich der eingereichten Umbuchungsliste habe die X. GmbH die Mietverbindlichkeiten aufgrund eines Mietverzichtes in Höhe von 595.000 DM erst zum 17. September 1999 ausgebucht.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

I. 1. Das FA war trotz Unterlassens einer Schlussbesprechung nicht daran gehindert, die im Rahmen der beim Kläger durchgeführten Außenprüfung getroffenen Feststellungen durch Erlass der mit der Klage angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide auszuwerten. Zwar hat der Steuerpflichtige grundsätzlich einen Rechtsanspruch auf die Durchführung einer Schlussbesprechung (vgl. § 201 AO). Die Verpflichtung hierzu entfällt nur, wenn keine Änderungen der Besteuerungsgrundlagen und der Steuerbescheide zu erwarten ist oder der Steuerpflichtige ausdrücklich darauf verzichtet hat. Ein Verstoß gegen die Verpflichtung, eine Schlussbesprechung durchzuführen, führt hingegen nicht zu einem Verbot, die im Rahmen der Betriebsprüfung gewonnenen Erkenntnisse auszuwerten (BFH Beschluss vom 24. August 1998 Az. III S 3/98 (BFH/NV 1998, 811 m.w.N.).

2. Einkünfte aus Kapitalvermögen

a) Der Senat ist berechtigt, die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen für Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 zu schätzen.

Eine Schätzung setzt voraus, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt oder nicht berechnet werden können (§ 96 Abs.1 Satz 1 2.Halbsatz FGO i.V.m. § 162 Abs.1 AO 1977). Das ist hier der Fall.

Zwar haben die Kläger, nachdem sie im Veranlagungsverfahren keine Anlagen KSO für die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 abgegeben und im Rahmen der Bp. weder Angaben zur Höhe dieser Einkünfte gemacht noch Unterlagen vorgelegt hatten, aus denen sich die Höhe der Einkünfte hätte ermitteln lassen, im Klageverfahren Anlagen KSO vorgelegt. Aber die Kläger haben weder Angaben darüber gemacht, wie sich die in die Steuererklärungsvordrucke eingesetzten Zahlen zusammensetzen, noch haben sie zum Nachweis für die erklärten Einkünften entsprechende Bankunterlagen wie Depotauszüge; Steuerbescheinigungen, Dividendenbescheinigungen, Kontoauszüge etc. vorgelegt. Beides wäre aber erforderlich gewesen, um den der Senat in die Lage zu versetzen, die Höhe der angegebenen Einkünfte zu überprüfen.

Unsicherheiten bestehen auch insofern, als die erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen erheblich von den eigenen Angaben in dem Schriftsatz vom 29. Juli 2000 abweichen. So stehen die für 1995 erklärten gesamten Einnahmen aus Kapitalvermögen des Klägers in Höhe von 20.432 DM in Widerspruch zu der ursprünglichen Angabe, der Kläger habe allein aus seinem Depot bei der A Einnahmen in Höhe von 85.000 DM erzielt.

Schließlich haben die Kläger im Klageverfahren wie bereits während der Bp. nur unzureichende Angaben über die Verwendung ihres für Vermögensanlagen zur Verfügung stehenden Vermögens gemacht. Angesichts der Höhe des auch in den Streitjahren noch nachweislich zur Verfügung stehenden Vermögens (wie z.B. der Bestand des Depots bei der A am 31.12.1995 in Höhe von 1.611.296 DM) bestehen erhebliche Unsicherheiten.

b) Der Senat schätzt die Einnahmen der Kläger aus Kapitalvermögen auf 120.000 DM im Jahr 1995, auf 80.000 DM im Jahr 1996 und 40.000 DM im Jahr 1997, von denen jeweils 500 DM auf die Klägerin entfallen.

Maßgebend für die Höhe der Einnahmen waren neben den erheblichen Unsicherheiten insbesondere, dass die Kläger nach den unbestrittenen Feststellungen der Bp. in den Vorjahren hohe Einnahmen - und zwar 308.342 DM in 1992, 279.430 DM in 1993 und 102.808 DM in 1994 - erzielt hatten, sowie der hohe Bestand des Depots des Kläger bei der A am 31.12.1995 in Höhe von 1.611.296 DM sowie der Kontostand des Girokontos des Klägers (Konto-Nr. E) bei der A am 31.12.1996 von 1.214.648 DM.

Im Übrigen hat der Senat bei seiner Schätzung dem Umstand Rechnung getragen, dass der Kläger der X. GmbH und der Y. GmbH in zunehmendem Umfang durch Kapitalerhöhungen bzw. Darlehen Mittel zur Verfügung gestellt, die dadurch nicht mehr zur Kapitalanlage verfügbar waren. Hierfür spricht auch die Entwicklung der Höhe der Einnahmen in den Vorjahren.

c) Der Kläger ist nicht berechtigt im Jahr 1995 Schuldzinsen in Höhe von 67.000 DM für das Darlehen D bei der A als Werbungskosten abzuziehen.

Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhalten von Einnahmen. Dementsprechend sind Schuldzinsen als Entgelt für das Zurverfügungstellen eines Darlehens dann als Werbungskosten abziehbar, wenn die Darlehensvaluta tatsächlich zur Erzielung von Einkünften verwendet werden (vgl. BFH Urteil vom 29. August 2001 XI R 74/00, BFH/NV 2002, 188).

Danach wären die als Werbungskosten geltend gemachten Schuldzinsen für das Darlehen D bei der A über 1.000.000 DM abziehbar, wenn die Darlehensvaluta tatsächlich zur Erzielung von Kapitaleinkünften verwendet worden wären. Hierzu wäre erforderlich gewesen, dass der Kläger Angaben über die Auszahlung und die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel gemacht und entsprechende Nachweise vorgelegt hätte. Hierzu sind die Kläger gem. § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert worden.

Da die Kläger keine Angaben dazu gemacht haben, zu welchem Zeitpunkt und auf welches Konto die A das Darlehen ausgezahlt hat, kann der Senat nicht feststellen, dass die Darlehensmittel zur Erzielung von Einkünften verwendet worden sind. Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich die tatsächliche Verwendung der Darlehensvaluta nicht aus der nachgewiesenen Hingabe von 3 Darlehen über 350.000 DM, 300.000 DM und 280.000 DM, die der Kläger der X. GmbH im Kalenderjahr 1994 zur Verfügung gestellt hat. Dies folgt bereits aus dem Umstand, dass der Kläger nicht angegeben hat, dass die Darlehen, die er der X. GmbH gewährt hat, aus den Darlehensmittel stammen, die ihm die A zur Verfügung gestellt hat. Gegen ein Verwendung dieser Darlehnsmittel spricht im Übrigen der Umstand, dass die A das Darlehen zumindest teilweise bereits im Kalenderjahr 1993 ausgezahlt hat.

Da der Kläger die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel nicht dargelegt und nachgewiesen hat, versagte die Finanzbehörde auch den für das Darlehen in 1993 in Höhe von 13.774 DM und in 1994 in Höhe von 67.168 DM gezahlten Schuldzinsen zu Recht den Werbungskostenabzug (vgl. Tz. 55 des Bp.-Bericht).

3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Das FA hat die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb aus der Verpachtung des Grundstücks ... in ... als Besitzunternehmen im Rahmen einer so genannten Betriebsaufspaltung an die Y. GmbH und die X. GmbH als Betriebsgesellschaften in zutreffender Höhe angesetzt.

a) Insbesondere hat der Beklagte die Guthabenzinsen aus den an die Betriebsgesellschaften gegebenen Darlehen in Höhe von 110.060 DM im Jahr 1994 und 98.577 DM im Jahr 1995 zutreffend als Betriebseinnahmen erfasst. Dem steht nicht der Einwand der Kläger entgegen, die Darlehen seien wegen der fehlenden Ausstattung der Gesellschaften mit Eigenkapital als Neueinlagen anzusehen, die wegen ihres Charakters als Einlagen unverzinslich seien. Dies gilt selbst dann, wenn man zugunsten der Kläger unterstellt, dass es sich bei den Darlehen um solche mit kapitalersetzendem Charakter handelte. Denn die betrieblich veranlasste Gewährung eines Eigenkapital ersetzenden Darlehens führt nicht dazu, dass das Darlehen bei der Gesellschaft als Eigenkapital zu behandeln. Erst wenn der Inhaber einer Beteiligung auf eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft gemäß § 397 Bürgerliches Gesetzbuch verzichtet, liegt in Höhe des im Zeitpunkt des Erlasses noch werthaltigen Teils der Darlehensforderung eine verdeckte Einlage in das Gesellschaftsvermögen der GmbH vor (vgl. BFH Urteil vom 20.04.2005 X R 2/03 BStBl. II 2005, 694 m.w.N.).

Danach handelte es sich bei den Darlehen des Klägers gegen die X. GmbH und die Y. GmbH mangels Verzicht nicht um verdeckte Einlagen in die Gesellschaften.

b) Der Kläger ist nicht berechtigt Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der X. GmbH vorzunehmen.

Die Anteile an der X. GmbH, der Betriebsgesellschaft, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers als Besitzunternehmen. Beteiligungen sind immaterielle nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen sind.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der für Streitjahre maßgebenden Fassung kann statt der Anschaffungskosten der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Teilwert des Wirtschaftsguts ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das betreffende Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb in der bisherigen Weise fortführt.

Für die Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nach der Rechtsprechung des BFH die Vermutung, dass er im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung den Anschaffungskosten entspricht. Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass entweder die Anschaffung als Fehlmaßnahme anzusehen ist oder aber die Wiederbeschaffungskosten nach dem Erwerb der Beteiligung gesunken sind, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat. Eine solche Wertminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen entstanden sind. Denn für den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend.

Wird die Beteiligung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen gehalten, hat ihre funktionale Bedeutung für die Wertbestimmung besonderes Gewicht. Denn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft ist Bestandteil der unternehmerischen Betätigung der sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe. Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens würde den anteilig für die Kapitalbeteiligung zu zahlenden Preis vorwiegend danach bestimmen, welche Ertragsaussichten für die abgestimmte Tätigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen. Der sich dabei ergebende Wert kann erheblich von dem Betrag abweichen, den derjenige zu zahlen bereit wäre, der lediglich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft erwirbt (BFH Urteil vom 6. November 1993 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416 m.w.N.).

Die Vermutung, dass sich der Teilwert einer Beteiligung im Zeitpunkt ihrer Anschaffung mit den Anschaffungskosten deckt, gilt auch für den Erwerb von Gesellschaftsanteilen auf Grund einer Kapitalerhöhung (BFH Urteil vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BStBl II 1989, 274).

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kann der Senat nicht feststellen, dass der Kläger berechtigt war, im Jahr 1993 oder in einem der folgenden Streitjahre eine Teilwertabschreibung auf seine im Jahr 1992 im Rahmen der Gründung der X. GmbH geleisteten Einlagen in Höhe von 50.000 DM und seine 1993 im Rahmen der ersten Kapitalerhöhung aufgebrachten Einlagen in Höhe von 250.000 DM sowie im Jahr 1996 oder 1997 eine Abschreibung auf die im Jahr 1996 im Rahmen der 2. Kapitalerhöhung erworbenen Stammeinlagen in Höhe von 700.000 DM vorzunehmen.

Der Hinweis, die X. GmbH habe bis zum Bilanzstichtag 31.12.1997, dem letzten Bilanzstichtag vor Einreichung der Jahresabschlüsse des Besitzunternehmens für 1992 bis 1997 im FA im November 1998, einen Bilanzverlust von insgesamt 772.878,13 DM erwirtschaftet, vermag jedenfalls nicht zu begründen, dass es sich bei der Übernahme der Stammeinlagen in Höhe von insgesamt 1.000.000 DM bereits in den Streitjahren um eine Fehlmaßnahme im Sinne der Rechtsprechung gehandelt habe. Im Gegenteil: Anlaufverluste sind für ein Unternehmen, das Baumaschinen für den Weltmarkt produzieren möchte, wegen der mit einer solchen Unternehmung verbundenen hohen Anfangsinvestitionen und des Produktionsvorlaufes nicht außergewöhnlich. Und der Kläger hat nicht dargelegt, dass er die im Rahmen der Kapitalerhöhungen geleisteten Stammeinlagen nicht in der Erwartung übernommen hat, den Betrieb in die Rentabilität zu führen.

Offensichtlich war der Kläger auch 1996 noch von seinem kaufmännischen Erfolg überzeugt, denn anderenfalls wäre es nicht zu erklären, dass er weitere 1.3000.000 DM Stammeinlagen im Rahmen einer Kapitalerhöhung in die X. GmbH leistete. Auch die Gewinne, die die X. GmbH 1996 in Höhe 186.532 DM und 1997 von 100.573 DM erwirtschaftete, deuten nicht auf eine Fehlmaßnahme hin.

Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, dass ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebes der Klägerin im Rahmen des Gesamtkaufpreises den zusätzlichen Aufwand für die Kapitalerhöhung in voller Höhe ansetzen würde, wenn er den Betrieb der Klägerin unverändert fortführen wollte. Ist nämlich die Kapitalzuführung Bestandteil eines auf kaufmännischen Erwägungen beruhenden Konzepts mit dem Ziel, den Betrieb des Beteiligungsunternehmens wieder in die Rentabilität zu führen, würde sich der genannte gedachte Erwerber vermutlich von den gleichen wirtschaftlichen Erwägungen leiten lassen und bereit sein, den zusätzlichen Aufwand im Rahmen des Gesamtkaufpreises zu vergüten (BFH Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15 m.w.N.).

c) Der Kläger ist ebenfalls nicht berechtigt, Teilwertabschreibungen auf die Mietforderung gegenüber der X. GmbH vorzunehmen.

Geldforderungen sind in der Steuerbilanz ebenso wie in der Handelsbilanz grundsätzlich mit dem Nennwert anzusetzen. Ist der Teilwert einer Forderung niedriger als der Nennwert, z.B. weil zweifelhaft ist, ob die Forderung in Höhe des Nennwerts erfüllt werden wird, so ist statt des Nennwerts der niedrigere Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs.1 Nr.2 Satz 2, § 5 Abs.1 EStG). Der Teilwert kann im allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu. Seine Schätzung muss jedoch eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden, wobei auch später eingetretene wertaufhellende Ereignisse zu berücksichtigen sind, soweit sie bis zur Aufstellung der Bilanz erkennbar geworden sind. Von diesen wertaufhellenden Tatsachen sind solche Ereignisse zu unterscheiden, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, ohne dass sie die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag objektiv zeigen, d.h. aufzuhellen vermögen, weil sie als wertbeeinflussende Tatsachen nichts enthalten, was einen Rückschluss auf die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag zulässt, seinen Ursprung im abschließenden Geschäftsjahr hat. Diese haben unberücksichtigt zu bleiben (BFH Urteil vom 22. Oktober 1991 VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449 m.w.N.).

Der Senat kann nicht feststellen, dass der Kläger danach berechtigt war, 1994 bis 1997 Abschreibungen auf den Teilwert der Mietforderungen gegenüber der X. GmbH vorzunehmen.

Der Hinweis des Klägers, die X. GmbH sei wirtschaftlich nicht in der Lage gewesen, die Mieten wirtschaftlich aufzubringen, allein berechtigt den Kläger jedenfalls nicht zu solchen Abschreibungen. Tatsächlich hat der Kläger durchaus Zahlungen von der X. GmbH bekommen: So hat sie dem Kläger z.B. ein Gehalt in Höhe von 75.000 DM in 1996 und in Höhe von 92.000 DM in 1997 gezahlt. Außerdem sind dem Kläger Zinsen für Gesellschafterdarlehen in Höhe von 64.171 DM in 1994 und 58.577 DM in 1995 zugeflossen.

Im Widerspruch zu den vorgenommenen Abschreibungen stehen im übrigen die Erhöhungen der Miete von anfänglich (ab 01.07.1992) 4000 DM auf 10.000 DM monatlich (ab 01.01.1996) allein für Büromietfläche erhöht. Wegen der Einzelheiten wird insofern auf Bl. 57 der Bp -Arbeitsakte Bezug genommen. Ein solches Verhalten wäre wirtschaftlich aber nicht zu erklären, wenn die X. GmbH schon die bisher vereinbarte Miete nicht aufzubringen in der Lage gewesen wäre.

Gegen die Berechtigung die Mietforderungen abzuschreiben, sprechen schließlich auch die von der X. GmbH in den Jahren 1996 und 1997 erwirtschafteten Jahresüberschüsse.

Soweit sich der Kläger auf den Erlass der Mietforderungen gegenüber der X. GmbH beruft, kann dieser Umstand selbst für das Streitjahr 1997 keine Berücksichtigung finden, weil der Erlass erst im Jahr 1999 und damit nach Erstellung der Bilanz 1997 ausgesprochen wurde.

II. Danach ergeben sich folgende Änderungen für die Einkommensteuerfestsetzungen 1995 bis 1997:

Einkommensteuer 1995

Einkommensteuer 1996

Einkommensteuer 1997

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Ende der Entscheidung